举例情形

处理结果

甲企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。

甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

甲企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，仍然拥有对子公司的控制权。

应当将拟处置的部分股权划分为持有待售

甲企业集团拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。

甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

甲企业集团拥有合营企35%的股权，拟出售30%的股权，甲公司持有剩余的5%的股权，且对被投资方不具有重大影响。

甲企业集团应将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述30%的股权处置后，应当按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理。

持有待售

非流动资产

或处置组

整体账面低于其公允价值-处置费用的净额

不需要对

账面价值

进行调整

借：持有待售资产

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

整体账面高于其公允价值-处置费用的净额

应当将账面价值减至公允价值-处置费用后的净额，减计的金额确认为资产减值损失。

借：持有待售资产

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

借：资产减值损失

贷：持有代售资产减值准备

金融工具或长期股权投资

投资性房地产

非流动资产或处置组

（除子公司和业务外）

借：银行存款 （取得价款-相关税费）

持有待售资产减值准备

贷：持有待售资产

投资收益（或借方）

借：银行存款 （取得价款-相关税费）

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

持有待售资产减值准备

贷：持有待售资产

借：银行存款 （取得价款-相关税费）

持有待售负债

持有待售资产减值准备

贷：持有待售资产

应交税费

资产处置损益

一、会计处理

原则：

1、支出按账面价值；

2、不产生新的资产、负债和商誉；

3、会计政策一致。
借：长期股权投资
    应收股利（已宣告但尚未发放的股利）
    贷：相关资产（账面价值）
        股本（发行权益性工具）
        资本公积——股本溢价（差额）
借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）
    资本公积——股本溢价（权益发行费用）
    贷：银行存款

二、通过多次交易实现同一控制下的企业合并

“一揽子”交易，按一次合并处理；不属于“一揽子”交易：
借：长期股权投资（合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值×持股比例＋原最终控制方在合并财务报表中确认的商誉）
       贷：长期股权投资/金融资产（原投资的账面价值）
           相关资产（进一步取得股份支付的资产的账面价值）
           资本公积——股本溢价（差额）

三、同时涉及从最终控制方和独立第三方购买

1、从最终控制方购买——按同一控制下企业合并的原则处理；
2、从独立第三方购买——视同形成同一控制下企业合并后购买少数股东权益，即按实际支付的购买价款来确定。

一、会计处理

借：长期股权投资（支付对价的公允价值）
    应收股利（已宣告但尚未发放的股利）
    贷：相关资产或其对应的损益科目
借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）
    贷：银行存款
支付对价的资产，按出售或处置处理：
1、存货——按公允价值确认收入，同时结转成本及跌价准备；
2、固定资产/无形资产——公允价值与账面价值的差额计入资产处置损益；
3、其他债权投资——原计入其他综合收益的，转入投资收益。

同一控制下

企业合并的

或有对价

不影响损益，差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，

调整留存收益。
借：长期股权投资
    贷：相关资产（账面价值）
        预计负债
        资本公积——股本溢价（差额）

非同一控制

下企业合并

的或有对价

1、或有对价：某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
2、购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本：
（1）或有对价符合权益工具和金融负债定义的，确认为一项权益或负债。
（2）符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。
3、或有对价的调整：
（1）购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；
（2）其他情况下：
①或有对价为权益性质的，不进行会计处理；
②或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

第二类金融工具转为长期股权投资成本法

第三类金融工具转为长期股权投资成本法

个别报表

个别报表

借：长期股权投资

    贷：银行存款

        其他权益投资

        盈余公积

        利润分配—未分配利润

借：长期股权投资

    贷：银行存款

        交易性金融资产

        投资收益

借：其他综合收益

    贷：盈余公积

        利润分配—未分配利润 【或相反】

合并报表：

1、购买日持有的被投资方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。

2、购买日计算合并成本和商誉

合并成本=购买日持有的被投资方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值

商誉=合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

个别报表

合并报表

1、原账面价值+新增投资成本=

成本法入账价值

借：长期股权投资

    贷：长期股权投资—投资成本/
损益调整/其他综合收益/其他权益变动

        银行存款

2、其他综合收益暂不作处理

1、购买日持有的被投资方的股权，应当按照

该股权在购买日的公允价值进行重新计量。

公允价值与账面价值的差计入投资收益。

借：长期股权投资   （购买日公允价值）

    贷：长期股权投资（原账面价值）

         投资收益

2、购买日之前的其他综合收益等要转入投资收益

借：资本公积/其他综合收益

     贷：投资收益/留存收益   【或相反】

3、购买日计算合并成本和商誉

合并成本=购买日持有的被投资方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值

商誉=合并成本-应享有被购买方可辨认净资产

公允价值的份额

个别报表

合并报表

成本法—

权益法

1、终止确认相关资产、负债等账面价值，并终止确认少数股东权益的账面价值；

2、按照丧失控制权日的公允价值重新计量剩余股权（差额计入投资收益）；

3、对个别报表中的部分剩余权益归属期间进行调整；

4、与原子公司股权相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，丧失控制权时转入当期损益（留存收益）；

借：资本公积 （剩余比例）   借：其他综合收益（剩余比例）

    贷：投资收益            贷：投资收益/留存收益

5、合并报表中投资收益=【（处置股权取得的对价+剩余股权公允价值）-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例】-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动×原持股比例。

合并日合并财务报表的编制

1、合并日抵销母公司长期股权投资与子公司的所有者权益

借：股本（实收资本）

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

  贷：长期股权投资（母公司）

    少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）

1、对于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分转入留存收益

借：资本公积（以合并方资本公积—股本或资本溢价贷方余额为限）

    贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）

        未分配利润（归属于现行母公司部分）

1、成本法—权益法

投资当年

以后年度

（1）调整被投资单位盈利

借：长期股权投资

  贷：投资收益   若亏损则相反分录

（2）调整被投资单位分派现金股利

借：投资收益

  贷：长期股权投资

（3）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

借：长期股权投资

  贷：其他综合收益—本年    反之亦反

（1）调整以前年度被投资单位盈亏

借：长期股权投资

  贷：年初未分配利润  

（注：若为亏损则做相反分录）

（2）调整被投资单位本年盈利

借：长期股权投资

  贷：投资收益 若亏损相反

（3）调整被投资单位以前年度分派现金股利

借：年初未分配利润

  贷：长期股权投资

投资当年

以后年度

（4）调整子公司除净损益、

其他综合收益以及利润分配

以外的所有者权益的其他

变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

  贷：资本公积—本年   

反之亦反

（4）调整被投资单位当年分派现金股利

借：投资收益

  贷：长期股权投资

（5）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

借：长期股权投资

  贷：其他综合收益—年初     反之亦反

（6）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

借：长期股权投资

贷：其他综合收益—本年   反之亦反

（7）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

  贷：资本公积—年初      反之亦反

（8）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

  贷：资本公积—本年         反之亦反