【考点1】函证的内容
一、函证的对象
1、对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证
（1）必要性
注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。
（2）1类豁免情形
除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。
2、对应收账款的函证
（1）必要性
注册会计师应当对应收账款实施函证程序。
（2）2类豁免情形
除非有充分证据表明：
①应收账款对财务报表不重要；
②函证很可能无效。
（3）替代程序
如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。
如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
3、其他函证
①往来款项：应收票据、其他应收款、预付账款、应付账款、预收账款等；
②涉及第三方的其他资产：交易性金融资产，长期股权投资，由其他单位代为保管、加工或销售的存货；
③相关事项：保证、抵押或质押，或有事项，重大或异常的交易。
二、函证程序实施的范围
1、总体要求
如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。
2、选取范围
选取的特定项目可能包括：
①金额较大的项目；
②账龄较长的项目；
③交易频繁但期末余额较小的项目；
④重大关联方交易；
⑤重大或异常的交易；
⑥可能存在争议、舞弊或错误的交易。
三、函证的时间
1、资产负债表日
通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
2、资产负债表日前
如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
【考点2】询证函的设计
一、总体要求
1、存在性认定
通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。
例如，在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。
2、完整性认定
在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。
例如，在对应付账款的完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债。
二、设计询证函需要考虑的因素
1.函证的方式
2.以往审计类似业务的经验
3.拟函证信息的性质
4.选择被函证者的适当性
5.被函证者易于回函的信息类型
三、函证的方式
1、积极的函证方式
（1）设计要求
如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函。
（2）分类
方式 | 含义 | 优缺点 |
列明拟函证信息 | 在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。 | 优点：询证函的回复能够提供可靠的审计证据。 缺点：被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。 |
不列明拟函证信息 | 在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。 | 优点：回复可以提供可靠的审计证据，缺点：可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。 |
（3）未回函原因
①被询证者不存在
②被询证者没有收到询证函
③被询证者没有理会询证函
2、消极的函证方式
（1）设计要求
只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
（2）适用条件
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
①重大错报风险评估为低水平；
②涉及大量余额较小的账户；
③预期不存在大量的错误；
④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
（3）未回函原因
①被询证者不存在；
②被询证者没有收到询证函；
③被询证者没有理会询证函；
④同意函证所列信息。