【考点3】函证的实施
一、管理层要求不实施函证的处理
总体要求 | 当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。 |
要求合理 | 如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序； |
要求不合理 | （1）视为审计范围受到限制 如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。 （2）分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑： ①管理层是否诚信； ②是否可能存在重大的舞弊或错误； ③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 |
二、对函证过程的控制
不同发出方式下的控制措施
邮寄 | 选择独立于被审计单位的邮寄服务机构，并亲自寄发询证函。同时，在询证函中明确要求被询证者将回函寄至会计师事务所，不得寄至被审计单位。 |
跟函
| 如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往； 如果注册会计师跟函时需要被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。 |
电子方式 | 如果注册会计师需要通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施，如实施程序以检查被审计单位提供联系方式的真实性。 |
【考点4】函证的评价
一、评价回函的可靠性
（一）通过邮寄方式收到的回函
通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证以下信息：
1、被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
2、回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；
3、寄给注册会计师的回邮信封或者快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
4、回邮信封上寄出方的邮戳显示的发出城市或者地区是否与被询证者的地址一致；
5、被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被 询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。必要时，注册会计师还可以进一步核对。
如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
（二）通过跟函方式收到的回函
对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：
1、了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；
2、确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限；
3、观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。
（三）以电子形式收到的回函
1、注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。
2、当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系（如电话联系）以核实回函的来源及内容。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
（四）以传真形式收到的回函（补充）
联系被询证者，向被询证者核实回函的来源及内容。
（五）对询证函的口头回复
只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不能作为可靠的审计证据。
在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。