三、存货监盘程序
在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：
1、评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。
（1）注册会计师需要考虑指令和程序是否包含下列方面：
①适当控制活动的运用，如收集已使用的盘点记录，清点未使用的存货盘点表，实施盘点和复盘程序；
②准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存物）；
③在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；
④对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
（2）考虑无法停止存货的移动的应对措施
①前提条件
理想：被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动，有利于保证盘点的准确性。
现实：被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发存货。注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。
②处理方法
注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。
如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。（防止重盘）
在实施存货监盘程序时，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。
注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。
2、观察管理层制定的盘点程序的执行情况
如：对盘点时及其前后的存货移动的控制程序，这有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。
（1）存货移动情况（目的：不漏盘也不重盘）
如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。
（2）存货截止（保证截止日的记录正确）
①注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：（入库、出库）
情形 | 是否包括在盘点范围内 | |
1、入库 | 在盘点日以前入库 | √ |
在盘点日以后入库 | × | |
2、已确认为销售，尚未装运出库的商品 | × | |
②注册会计师执行截止测试的方法
注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。
情形 | 应关注的内容 | |
1、存货入库和装运过程中 | 采用连续编号的凭证 | 应当关注盘点日前的最后编号 |
没有使用连续编号的凭证 | 应当列出盘点日前的最后几笔装运和入库记录。 | |
2、被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库 | 应当详细列示出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。 | |
3、检查存货
在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。（存货跌价准备计提的准确性）
4、执行抽盘
（1）检查的方法（双向抽盘：实物与记录）
①存货盘点记录中选取项目追查至存货实物：（逆查：存货的存在）
②从存货实物中选取项目追查至盘点记录。（顺查：存货的完整性）
以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。
（2）发现差异的处理
由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。注册会计师应当：
①查明原因，并及时提请被审计单位更正；
②考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。或要求被审计单位重新盘点。
5、需要特别关注的情况
（1）存货盘点范围—按所有权确定
①注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。
②即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。
（2）对特殊类型存货的监盘程序
表11-5 特殊类型存货的监盘程序
存货类型 | 盘点方法 与潜在问题 | 可供实施的审计程序 |
①木材、钢筋盘条、管子 | ①通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识； ②难以确定存货的数量或等级。 | ①检查标记或标识； ②利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作。 |
②堆积型存货（比如糖、煤、钢废料） | ①通常既无标签也不做标记； ②在估计存货数量时存在困难。 | 运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录； |
③使用磅秤测量的存货 | 在估计存货数量时存在困难。 | ①在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序； ②将检查和重新称量程序相结合； ③检查称量尺度的换算问题。 |
④散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等） | ①在盘点时通常难以加以识别和确定； ②在估计存货数量时存在困难； ③在确定存货质量时存在困难。 | ①使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定； ②使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录； ③选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。 |
⑤贵金属、石器、 艺术品与收藏品 | 在存货辨认与质量确定方面存在困难。 | 选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。 |
⑥生产纸浆用木材、牲畜 | ①在存货辨认与数量确定方面存在困难； ②可能无法对此类存货的移动实施控制。 | 通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录。 |
6、存货监盘结束时的工作
（1）在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：
再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
（2）存货盘点日不是资产负债表日的处理原则
如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。
在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。
在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括：
①比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序
②对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；
③对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查；
④测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。